Vergi Hukuku Kapsamında İdari Yargıda Açılan İptal Davaları

İdare hukuku, bireylerle kamu idaresi arasındaki ilişkileri düzenleyen, kamu gücü kullanan idarenin yetki ve sorumluluklarını belirleyen bir hukuk dalıdır. Bu kapsamda, idarenin yaptığı işlemlerin hukuka uygunluğu hayati önem taşır. İdari işlemler bazen bireylerin haklarını ihlal edebilir. Bu durumda, bireylerin kendilerini koruyabilmeleri ve idarenin keyfi uygulamalarının denetlenebilmesi için önemli bir hukuk yolu olan iptal davası gündeme gelir. İptal davaları, idari yargının temel dava türlerindendir ve hukuk devleti ilkesinin somut bir görünümü olarak kabul edilir.

Bu yazıda, idari yargıda açılan iptal davaları kapsamlı şekilde ele alınacak; tanımı, şartları, unsurları, hukuka aykırılık halleri, iptal kararının etkileri ve uygulamaya ilişkin ayrıntılar açıklanacaktır.

İdari İşlem Nedir?

İdari işlem; idarenin, kamu gücüne ve üstün yetkilerine dayanarak, tek taraflı irade açıklamasıyla yaptığı, hukuki sonuç doğuran işlemlerdir. Bu işlemler bireylerin hak, borç ve yükümlülüklerini etkiler. Örneğin, bir öğrencinin disiplin cezası alması, bir inşaat ruhsatının verilmesi ya da bir verginin tarh edilmesi idari işlemlerdir.

İdari işlemler, idarenin kamu hizmetlerini yerine getirebilmesi, kamu yararını gerçekleştirebilmesi için kanunlardan aldığı yetkiye dayanarak gerçekleştirilir. İdari işlemin en temel özellikleri tek taraflılık, kamu gücüne dayanma, icrai (uygulanabilir) nitelikte olma ve hukuki sonuç doğurma şeklinde özetlenebilir.

İdari işlemler yazılı olabileceği gibi, bazı hallerde sözlü veya zımni (örtülü) de olabilir. Ancak uygulamada çoğu zaman yazılı olarak tesis edilir. Resmî yazışmalar, kararlar, izin belgeleri, ruhsatlar, atama yazıları bu kapsamdadır.

İdari İşlem ve İdari Eylem Ayrımı

İdari işlem ile idari eylem arasında önemli bir fark vardır. İdari işlem hukuki sonuç doğururken, idari eylem fiilî ve maddi işlemler bütünüdür. Örneğin bir kaldırımın yapılması, asfalt dökülmesi gibi faaliyetler idari eylemdir; bunlar doğrudan hukuki sonuç doğurmaz. Ancak bu eylemlerin sonuçları bireylerin haklarını etkileyebilir ve zarara yol açarsa tam yargı davasına konu olabilir.

Bir başka örnekle; bir öğrencinin sınavdan kopya çektiği gerekçesiyle okuldan uzaklaştırılması idari işlemdir çünkü doğrudan bir hak kaybı yaratır. Ancak okulun yurdunda kaloriferin yanmaması ve öğrencinin sağlığının bozulması bir idari eylemden kaynaklıdır ve hizmet kusuru iddiasıyla tazminat talebine konu olabilir.

Bu ayrım, uygulanacak dava türünü belirlemede büyük önem taşır. İdari işlemler iptal davasına, idari eylemler ise genellikle tam yargı davasına konu edilir.

Danıştay 6. Daire 2004/2474 E., 2005/4791 K. Dosyanın incelenmesinden, davacının belediye sınırları içinde bulunan kaldırımda yürürken buzlanma nedeniyle kayarak düştüğü ve yaralandığı; davalı idarenin, yol ve kaldırımların temizliği ve güvenliğinin sağlanması hususunda gerekli önlemleri almadığı ileri sürülerek maddi ve manevi tazminat talep edildiği anlaşılmaktadır.

İdare mahkemesince, olayda davalı idarenin hizmet kusuru bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmişse de;Kararın bozulması gerekmiştir. Zira, belediyelerin asli görevlerinden biri, yaya ve araç trafiği için kullanılan yol ve kaldırımların düzenli, güvenli ve temiz tutulmasıdır. Bu görev, Anayasa’nın 125. maddesinde belirtilen “idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır” ilkesinin doğal sonucudur.

Davalı belediye, şehir merkezinde, yayaların yoğun olarak kullandığı bölgelerde buzlanma gibi tehlikeli durumları öngörmeli, buna karşı önleyici hizmetler üretmelidir. Bu önlemler alınmamış ve vatandaş zarar görmüşse, burada hizmet kusuru vardır.

Vergi Hukuku Kapsamında İptal Davasının Şartları Nelerdir?

Kesin ve Yürürlükte Bir İşlem Olmalı: Sadece kesin ve yürürlüğe konmuş idari işlemlere karşı iptal davası açılabilir. Hazırlık işlemleri, niyet bildiren yazılar veya tavsiye kararları iptal davasına konu edilemez.

Menfaat İhlali Olmalı: Davacının dava konusu işlemin, kendisinin meşru, kişisel ve güncel bir menfaatini ihlal ettiğini göstermesi gerekir. İptal davasında subjektif bir menfaat bağlantısı aranır; aksi halde dava reddedilir.

Süresinde Dava Açılmalı: Genel olarak dava açma süreleri, işlemin öğrenildiği veya tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün olup, bu süre hak düşürücüdür.

Vergi Hukuku Kapsamında İptal Davasında Hukuka Aykırılık İddiaları Nelerdir?

İptal davalarında ileri sürülen hukuka aykırılık iddiaları, davacının idari işlemin hangi yönlerden hukuka aykırı olduğunu somut biçimde ortaya koymasıyla şekillenir. İptal davası bir denetim davası olduğundan, mahkemenin incelemesi yalnızca idari işlemin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır. Bu nedenle, davacının şahsi değerlendirmeleri ya da işlemin yerindeliğine ilişkin eleştirileri değil, doğrudan hukuk kurallarına aykırılıklar önemlidir.

Hukuka aykırılık iddiaları genellikle işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurlarından biri ya da birkaçı yönünden yapılır. Ancak davacının, idari işlemin iptali istemini soyut ifadelerle değil, işlemin neden ve hangi yönlerden sakat olduğunu açıkça ortaya koyacak şekilde somutlaştırması gerekir.

Özellikle vergi hukukunda, idare tarafından yapılan tarh işlemlerine karşı açılan iptal davalarında, işlemde dayanılan maddi olayın varlığı, kullanılan takdir yetkisinin sınırları, gerekçenin yeterliliği ve kamu yararı amacıyla hareket edilip edilmediği gibi konular ayrıntılı olarak incelenir. İdari işlemler aşağıdaki beş unsur yönünden incelenir. Bu unsurlardan birinde hukuka aykırılık varsa işlemin iptali gündeme gelir:

Yetki Bakımından Hukuka Aykırılık

Yetki, bir idari makamın, belirli bir konuda işlem yapabilme gücünü ve sınırlarını belirleyen hukuki çerçevedir. Anayasa ve kanunlarla belirlenen bu sınırlar, idarenin keyfi uygulamalarının engellenmesi açısından son derece önemlidir. Bir işlem, yetkili olmayan bir makam tarafından tesis edilmişse, bu durum işlemi yetki yönünden sakatlar ve iptaline neden olur.

Yetki unsuru yalnızca ‘kim’ sorusuyla sınırlı değildir. Aynı zamanda yer (mekan), konu ve zaman bakımından da sınırlandırılmış olabilir. Örneğin; bir ildeki belediye meclisinin başka bir il sınırları içinde işlem tesis etmesi, yer yönünden yetkisizlik oluşturur. Benzer şekilde, görev süresi sona ermiş bir yöneticinin işlem yapması zaman yönünden yetkisizliktir.

Danıştay kararlarında da sıklıkla vurgulandığı gibi, idarenin işlemi yaparken yasal yetkisini aşması veya olmayan bir yetkiyi kullanması açık bir hukuka aykırılık halidir.

Vergi hukukunda ise yetki unsuru çok daha net sınırlarla çizilmiştir. Vergi salma, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri yalnızca kanunla yetkilendirilmiş vergi idareleri tarafından yapılabilir. Bu işlemlerin başka kurumlar tarafından yapılması ya da yetkisiz kişilerce imzalanması halinde işlem hukuka aykırı olur. Örneğin; vergi dairesi müdürü yerine memurun kendi başına düzenlediği bir tarhiyat kararı, yetki yönünden sakattır. Aynı şekilde, mükellefin bağlı olmadığı bir vergi dairesi tarafından düzenlenen tarhiyat da yer bakımından yetkisizlik doğurur.

Danıştay, bu tür durumlarda vergi tarhiyatlarının iptali gerektiğini çeşitli kararlarında açıkça ifade etmiştir. Vergi yükümlülüğü doğuran işlemlerin mutlaka kanunen yetkilendirilmiş makamlarca ve usulüne uygun şekilde tesis edilmesi gereklidir. Aksi takdirde bu tür işlemler, bireyin mali yükümlülüklerini etkileyen ağır sonuçlar doğurabileceğinden, hukuka aykırılık ciddi boyutta kabul edilir.

Şekil Bakımından Hukuka Aykırılık

İdari işlemlerin geçerliliği için, kanunda öngörülen şekil kurallarına uygun olarak tesis edilmeleri gerekir. Şekil unsuru, işlemin hangi biçimde yapılması gerektiğini belirleyen unsurdur ve bu unsurun ihlali işlemi sakatlar. Şekil kuralları, işlem sürecinin şeffaf, denetlenebilir ve hukuki güvenliği sağlayacak şekilde yürütülmesini temin eder.

Şekil yönünden hukuka aykırılık, genellikle işlemin yazılı yapılmaması, yetkili merci tarafından imzalanmaması, gerekçe gösterilmemesi, usulüne uygun tebliğ edilmemesi gibi durumlarda ortaya çıkar. Özellikle gerekçesiz işlemler, hem idari denetim hem de yargı denetimi açısından sorun teşkil eder.

Vergi hukuku bakımından şekil unsuru büyük önem taşır. Vergi tarhiyatına ilişkin ihbarnamelerde gerekçe gösterilmemesi, tarhiyatın hangi usule ve delillere dayandığının açıklanmaması sıkça karşılaşılan şekil eksikliklerindendir. Mükellefe gönderilen ihbarnamelerde, vergilendirmenin dayanağı olan olay, kanun hükmü ve hesaplama yöntemi açıkça belirtilmelidir. Aksi takdirde, mükellefin savunma hakkı zedelenmiş olur ve bu durum tarh işleminin şekil yönünden iptalini gerektirir.

Ayrıca vergi idarelerinin tesis ettiği işlemlerde, yetkili kişinin imzası, işlemin dayandığı tutanak veya yoklamaların eklenmesi gibi usul kuralları da şekil unsurunun parçasıdır. Bu kurallara uyulmaması, işlemi şeklen sakatlar.

Bazı idari işlemler için yönetmelik veya genelgelerde belirtilen şekil şartlarına da uyulması gerekir. Örneğin, disiplin cezası verilmeden önce savunma alınması gerektiği belirtilmişse, savunma hakkı tanınmadan tesis edilen işlem sakattır.

Sonuç olarak, şekil kurallarının esasa etkili olduğu durumlarda şekil eksikliği işlemin iptaline yol açar. Ancak basit maddi hatalar, örneğin tarih yazım hatası gibi, işlemin iptalini gerektirmez.

Sebep Bakımından Hukuka Aykırılık

Sebep unsuru, idari işlemin tesisine neden olan maddi vakıa ve hukuki gerekçeleri ifade eder. İdarenin bir işlem yaparken hangi olay veya olgulara, hangi hukuki düzenlemeye dayandığını açıkça ortaya koyması gerekir. Bu sebep, işlemin dayanağını oluşturduğundan, işlem yargı mercilerince bu yönüyle de denetlenir.

Eğer idarenin belirttiği maddi olay gerçeği yansıtmıyorsa ya da işlem hiç sebep gösterilmeksizin yapılmışsa, bu durum sebep yönünden hukuka aykırılık oluşturur. Örneğin, bir mükellefe gelir vergisi tarh edilmesi için, gerçekten gelir elde ettiğinin ispatlanması gerekir. Gelir olmadığı hâlde yapılan tarhiyat işlemi, sebep yönünden sakatlanmış olur.

Ayrıca, idarenin takdir yetkisi kullandığı durumlarda, bu yetkinin kamu yararı amacıyla ve ölçülülük ilkesine uygun biçimde kullanılıp kullanılmadığı da sebep yönünden denetlenebilir.

Konu Bakımından Hukuka Aykırılık

Konu, idari işlemin hukuki sonuç doğurduğu alanı ifade eder. Diğer bir ifadeyle, işlemin muhatap üzerinde yarattığı değişikliktir. Konu, hem hukuken mümkün hem de belirli olmalıdır.

Hukuka aykırı, belirsiz, uygulanması imkânsız veya kişiye özel olarak düzenlenmiş konular, işlemi konu yönünden sakatlar. Örneğin, kanunen gelir vergisinden istisna edilmiş bir kazanç türü için vergi tahakkuk ettirilmesi, konu bakımından hukuka aykırıdır. Aynı şekilde, kanuni yetki olmaksızın düzenlenen idari yaptırımlar da konu bakımından geçersizdir.

İşlemin konusunun belirlenmesinde, işlemden etkilenen kişiler üzerinde nasıl bir hukuki sonuç doğurduğuna bakılır. Eğer konu, bireyin hak ve yükümlülükleri açısından aşırı bir yük getirmekteyse, işlem ölçülülük ilkesi bakımından da denetlenebilir.

Amaç Bakımından Hukuka Aykırılık

Amaç, idari işlemin nihai hedefini ve idarenin hangi kamu yararını gerçekleştirmek üzere hareket ettiğini gösteren unsurdur. Her idari işlem, kamu yararı amacına yönelik olarak tesis edilmelidir. İdarenin kamu gücünü özel çıkarlar veya cezalandırma saikiyle kullanması, işlemi amaç yönünden sakatlar.

Amaç unsuru, genellikle işlem dışından anlaşılan bir husustur ve yargı mercilerince işlem süreci ile bağlantılı belgeler, olayın arka planı, takdir yetkisinin kullanılış biçimi incelenerek değerlendirilir. Örneğin, sırf kişisel husumet nedeniyle bir memura disiplin cezası verilmişse, bu işlem görünüşte hukuka uygun olsa bile amaç yönünden sakattır.

Vergi Hukuku Bakımından İptal Davasının Özellikleri

İptal davası, idari işlemin hukuka uygun olup olmadığını denetlemeyi amaçlayan, esasen objektif nitelikli bir dava türüdür. Bu dava türü yalnızca bireysel menfaati değil, kamu düzenini de koruma işlevi görür. Bazı ayırt edici özellikleri şunlardır:

Objektif niteliktedir: İptal davası yalnızca davacının hakkını korumakla kalmaz, aynı zamanda hukuk düzeninin bütünlüğünü ve kamu yararını da güvence altına alır.
Yalnızca hukuka uygunluk denetimi yapılır: Mahkeme, idari işlemin yerindeliğini değil, hukuka uygunluğunu inceler. Bu yönüyle iptal davası bir “yerindelik denetimi” değil, bir “hukuka uygunluk denetimi”dir.
İptal kararı genel etki doğurur: Mahkeme tarafından verilen iptal kararları yalnızca davacı açısından değil, aynı türdeki benzer işlemler bakımından da yol gösterici olur ve emsal teşkil edebilir.
Geriye etkili sonuç doğurur: İptal edilen işlem, hukuken baştan itibaren geçersiz sayılır. Bu nedenle işlem hiç yapılmamış gibi sonuç doğurur ve işlemden kaynaklı hak kayıpları giderilebilir.
İdare için bağlayıcıdır: İptal kararları yalnızca işlemi ortadan kaldırmakla kalmaz; idareyi yeni bir işlem tesis etmeye ve gerekirse eski durumu düzeltmeye zorlar.

İptal Kararının Sonuçları

Mahkeme, hukuka aykırılık bulursa idari işlemin iptaline karar verir. Bu karar:

Geriye yürür ve işlemi hiç doğmamış sayar.
Tüm ilgililer için bağlayıcıdır.
İdare, karara uygun yeni bir işlem yapmak zorundadır.

İptal davaları, bireylerin kamu idaresine karşı korunmasını sağlayan, kamu gücünün hukuka uygun kullanılmasını temin eden etkili bir yargı yoludur. Bu dava türü, sadece bireyin hakkını korumaz, aynı zamanda idareye hukuk devleti sınırlarını hatırlatır. İyi işleyen bir idari yargı sistemi, toplumsal adaletin ve hukuk devletinin vazgeçilmez unsurudur.

REFERANS

Vergi Uyuşmazlıkları ve çözüm yoları, 3. Baskı ,2023, Ahmet AK